實務中，企業(yè)如果不能準確理解權責發(fā)生制，產生的稅務風險將會很大。

　　最近，筆者遇到一個訴訟案例，發(fā)現(xiàn)不少大企業(yè)財稅負責人對權責發(fā)生制理解有偏差。企業(yè)所得稅實施條例第九條明確規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。實務中，不少人往往忽略了企業(yè)所得稅實施條例的例外條款：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外”。

　　權責發(fā)生制這一概念最初來自于會計制度。2006年的《企業(yè)會計準則》，將權責發(fā)生制上升為會計基礎，作為企業(yè)會計的確認、計量和報告的計量基礎，貫穿于整個企業(yè)會計準則體系的總過程。權責發(fā)生制的基礎要求和企業(yè)所得稅法規(guī)定是完全一致的，這也是企業(yè)所得稅法設計的初衷之一，即盡可能地減少企業(yè)所得稅與會計的差異。與權責發(fā)生制相對應的會計基礎是收付實現(xiàn)制，即以收到或支付的現(xiàn)金作為確認收入和費用等的依據(jù)。在企業(yè)所得稅方面，與權責發(fā)生制相對應的還有真實性、合理性、相關性、確定性和合法性等原則，這些都是企業(yè)所得稅實施條例第九條所講的“另有規(guī)定”。也就是說，企業(yè)所得稅的計稅原則，一般以權責發(fā)生制為基礎，也共存著其他原則。

　　企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，這一規(guī)定其實就明確了稅前扣除的三個基本原則，即真實性（實際發(fā)生）、相關性和合理性。舉例來說，某一企業(yè)向另一企業(yè)拆借資金，約定2015年12月31日前應付利息1000萬元，后企業(yè)未實際支出，企業(yè)仍按照權責發(fā)生制原則計入財務費用，在2015年企業(yè)所得稅匯繳中予以申報扣除。稅務機關以該支出未實際發(fā)生為由，要求企業(yè)調增企業(yè)所得稅。

　　稅務機關的依據(jù)在哪里呢？企業(yè)所得稅實施條例第三十八條第一款明確規(guī)定：“企業(yè)在生產經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除……”。請注意，這里明確的是“利息支出”。所謂支出，是要有實際支出動作的，也就是這筆利息要實實在在付出后才能談稅前扣除的合理性、相關性等其他問題。所以，利息如果沒有實際支出，就不能稅前扣除。拓展到稅前其他扣除項目，從實施條例可以看到，在很多條款中都規(guī)定了相關稅前扣除要“支出”、“支付”、“繳納”和“撥繳”等。

　　實際上，在企業(yè)所得稅法上，只有少數(shù)正列舉的項目可以預提扣除外，其他扣除一律要真實發(fā)生的。所以，真實性是稅前扣除的首要原則，要求企業(yè)未實際發(fā)生的支出不允許稅前扣除。這一原則在《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局2011年第34號）第六條也得到了驗證，即“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”。換言之，如果在匯繳結束時，尚未提供有效憑證以證明支出是真實發(fā)生的，企業(yè)應在匯繳年度調增應納稅所得額。

　　實務中這樣的例子還有很多。某房地產開發(fā)企業(yè)對已交付使用的房屋進行維修，發(fā)生了維修費用500萬元。假設該支出已經(jīng)真實發(fā)生，因該房屋尚在與施工方簽訂合同的保修期內，且該開發(fā)企業(yè)與施工企業(yè)就維修費用由誰承擔問題正在打官司。也就是說，該筆500萬元的維修費用是否最終由開發(fā)企業(yè)承擔未完全確定；稅務機關以該費用為“未決費用”為由，對該筆支出納稅調增。這其實是企業(yè)所得稅確定性原則的要求。這種確定，最主要是金額的確定。如果通過審判發(fā)現(xiàn)部分費用不屬于合同保修范圍，法院判決開發(fā)企業(yè)承擔部分費用，則該部分費用可在稅前扣除。

　　關于確定性原則，在企業(yè)所得稅收入確認上也有體現(xiàn)。《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）對企業(yè)銷售商品確認收入明確了四個條件，即商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。與企業(yè)會計準則規(guī)定相比，少了一條：相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

　　也就是說，企業(yè)要確認銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%的情況下，才確認為企業(yè)收入。會計準則這一條恰恰是對企業(yè)所得稅確定性原則的挑戰(zhàn)。會計上出于謹慎性原則，通過以往和買方的交易經(jīng)驗、政府相關政策以及其他方面獲取的信息作出職業(yè)判斷，以此確認經(jīng)濟利益是否有較大可能流入企業(yè)，這就給企業(yè)所得稅管理帶來不確定性。因此，企業(yè)所得稅對銷售商品確認收入的條件摒棄了這一條。確定性原則還體現(xiàn)在對企業(yè)預提費用、預計負債等都不得扣除。當然，壞賬準備以及各類減值準備，企業(yè)所得稅在與會計博弈后妥協(xié)，允許在一定年度內按照一定標準進行計提扣除，也是對權責發(fā)生制的回歸。　　

作者：朱健，江蘇省地稅局

來源：中國稅務報

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