【稅務(wù)籌劃】營改增后，開具增值稅發(fā)票但不用交稅的情形有哪些？
2019-07-26
一、相關(guān)規(guī)定原文
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）第九條：
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）附件《商品和服務(wù)稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調(diào)整以下內(nèi)容，納稅人應(yīng)將增值稅稅控開票軟件升級(jí)到最新版本（V2.0.11）： （十一）增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的情形。
“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)601 “預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”、603 “已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票”。
使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
二、條款解讀：
?。ㄒ唬┎徽鞫愴?xiàng)目的界定：
53號(hào)公告中的“不征稅項(xiàng)目”與增值稅暫行條例及財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中“不征收增值稅的項(xiàng)目”是完全不同的概念，它特指“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，即用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的情形。這種情形主要包括以下三項(xiàng)：預(yù)付卡銷售和充值；銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款；已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票。
（二）條款解決的具體問題：
1、601預(yù)付卡銷售和充值——解決了預(yù)付卡環(huán)節(jié)開具發(fā)票不征稅的問題。
納稅人在銷售預(yù)付卡時(shí)收取資金，此時(shí)并未發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，但是如果開具了發(fā)票，根據(jù)增值稅暫行條例及財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，就達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，應(yīng)申報(bào)繳納增值稅。所以，53號(hào)公告之前，基本上在預(yù)付卡環(huán)節(jié)開票后就需要預(yù)征增值稅，但此種做法存在諸多問題：一是預(yù)付卡的消費(fèi)行為不確定，無法準(zhǔn)確確定稅率；二是增值稅收入與企業(yè)所得稅收入確定存在差異；三是前期稅負(fù)較重，尤其是以服務(wù)業(yè)為主的納稅人，如果其增值稅基本稅率為6%，很少有銷售貨物行為，在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)即計(jì)征17%的最高稅率，稅負(fù)太重，也很難操作。而53號(hào)公告增加了601分類編碼，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”，這樣操作下，在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)就可以開具發(fā)票但不需計(jì)征增值稅，也就從從根本上解決了銷售預(yù)付款環(huán)節(jié)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間與開票行為的矛盾。
2、602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款——解決了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收房款的開票與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的矛盾。
實(shí)務(wù)操作中，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)收到的預(yù)付款要按照3%預(yù)繳增值稅，而此時(shí)是否需要開票、如何開票等，各地鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，各地自行出臺(tái)的房產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)取得的預(yù)收款開票方法十分混亂，現(xiàn)在這些問題在53號(hào)公告中都得到了統(tǒng)一和明確。53號(hào)公告對(duì)此采取了增加“602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”開票編碼的方式，即滿足了購房者需要取得發(fā)票辦理其他相關(guān)手續(xù)的要求，又保證了房地產(chǎn)企業(yè)在開票環(huán)節(jié)不需要申報(bào)納稅， 只需按照3%預(yù)繳增值稅。我們可將此時(shí)開具的發(fā)票認(rèn)為是類似于營改增前開具的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專用收據(jù)。
3、603已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票——解決了營改增前已經(jīng)申報(bào)繳納營業(yè)稅，卻未開具營業(yè)稅發(fā)票的行為。
假如建筑企業(yè)在2016年4月根據(jù)書面合同達(dá)到了營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，申報(bào)繳納了營業(yè)稅。但是未與甲方結(jié)算收款，因此在2016年4月30日前未開具發(fā)票。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定，對(duì)此情況營改增后只能開具增值稅普通發(fā)票。但是，如何保證即滿足納稅人開具發(fā)票的要求，又避免重復(fù)繳納增值稅，各地方政策規(guī)定不一，出現(xiàn)了諸如零稅率，負(fù)數(shù)申報(bào)，只開票不申報(bào)等各種方式。53號(hào)公告對(duì)此統(tǒng)一規(guī)定，營改增前計(jì)征營業(yè)稅，營改增后開具發(fā)票時(shí)，選擇6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下的603“已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票”，不需計(jì)征增值稅。
三、如何開票問題：
?。ㄒ唬╅_具增值稅普通發(fā)票。使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼開具增值稅普通發(fā)票，稅率欄填寫“不征稅”。
?。ǘ┐谁h(huán)節(jié)不得開具增值稅專用發(fā)票。
四、具體開票和稅款繳納流程：
?。ㄒ唬?01預(yù)付卡銷售和充值
1、單用途卡（加油卡）：
?。?）文件依據(jù)：《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第2號(hào)，2002年4月2日）
（2）具體流程：
?、侔l(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預(yù)售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時(shí)，應(yīng)按53號(hào)公告601商品編碼開具增值稅普通發(fā)票，不征收增值稅。
?、谟脩魬{卡或加油憑證加油后，預(yù)售單位根據(jù)加油卡或加油憑證回籠記錄，向購油單位開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預(yù)售單位結(jié)算油款時(shí)，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據(jù)實(shí)際結(jié)算的油款向預(yù)售單位開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。
?。?）解讀：加油卡與企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)聯(lián)度較高，選用預(yù)付卡的形式確實(shí)方便結(jié)算，有利于提高效率，因此稅法在滿足一定條件的情形下（如加油卡實(shí)名制、車輛行駛證所有人名稱須與申請抵扣人一致、實(shí)際消耗或者接受服務(wù)后方可抵扣等），允許購卡人取得增值稅專用發(fā)票。
2、單用途卡（超市或商場購物卡）：
（1）文件依據(jù)：國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）
?。?）單用途商業(yè)預(yù)付卡（以下簡稱“單用途卡”）業(yè)務(wù)按照以下規(guī)定執(zhí)行：
①單用途卡發(fā)卡企業(yè)或者售卡企業(yè)（以下統(tǒng)稱“售卡方”）銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預(yù)收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照53號(hào)公告第九條的規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
?、谑劭ǚ揭虬l(fā)行或者銷售單用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等收入，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。
?、鄢挚ㄈ耸褂脝斡猛究ㄙ徺I貨物或服務(wù)時(shí)，貨物或者服務(wù)的銷售方應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。
?、茕N售方與售卡方不是同一個(gè)納稅人的，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時(shí)，應(yīng)向售卡方開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/span>
?。?）舉例說明：甲公司向某超市A店購買購物卡5000元：
第一種情形：貨物銷售方與售卡方是同一納稅主體，即甲公司購買的購物卡是在A店消費(fèi)的，則按以下流程處理：
購買時(shí)：A店可向甲公司開具價(jià)稅合計(jì)5000元的增值稅普通發(fā)票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業(yè)務(wù)不繳納增值稅。甲公司根據(jù)取得的增值稅普通發(fā)票入賬，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
實(shí)際消費(fèi)時(shí)：甲公司持卡向A店購買商品2000元時(shí)，A店應(yīng)就此筆銷售業(yè)務(wù)繳納增值稅，但不得向甲公司開具發(fā)票。
第二種情形：貨物銷售方與售卡方不是同一納稅主體，即甲公司購買的購物卡是A店代B店銷售的，則按以下流程處理：
購買時(shí)：A店可向甲公司開具價(jià)稅合計(jì)5000元的增值稅普通發(fā)票，票面稅率為“不征稅”， A店此筆售卡業(yè)務(wù)不繳納增值稅。甲公司根據(jù)取得的增值稅普通發(fā)票入賬，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
實(shí)際消費(fèi)時(shí)：甲公司持卡向B店購買商品2000元時(shí)，B店應(yīng)就此筆銷售業(yè)務(wù)繳納增值稅，但不得向甲公司開具發(fā)票。
B店根據(jù)與消費(fèi)者實(shí)際結(jié)算的貨款向A店收取資金時(shí)，應(yīng)向A店開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得向其開具增值稅專用發(fā)票。
A店根據(jù)B店向其開具的增值稅普通發(fā)票，作為其向甲公司售卡收入不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/span>
?。?）解讀：持卡人在買卡或充值環(huán)節(jié)取得的不征稅增值稅普通發(fā)票作為列支費(fèi)用或成本的憑據(jù)，后續(xù)消費(fèi)環(huán)節(jié)不會(huì)再取得銷售方開具的增值稅發(fā)票。同時(shí)需注意的是：此種購物方式是無法取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣的。
3、多用途卡（例如：綜合購物卡）
（1）文件依據(jù)：國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）
?。?）支付機(jī)構(gòu)預(yù)付卡（以下稱“多用途卡”）業(yè)務(wù)按照以下規(guī)定執(zhí)行：
① 支付機(jī)構(gòu)銷售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機(jī)構(gòu)可按照本公告第九條的規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
?、?支付機(jī)構(gòu)因發(fā)行或者受理多用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等收入，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。
③ 持卡人使用多用途卡，向與支付機(jī)構(gòu)簽署合作協(xié)議的特約商戶購買貨物或服務(wù)，特約商戶應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。
④ 特約商戶收到支付機(jī)構(gòu)結(jié)算的銷售款時(shí)，應(yīng)向支付機(jī)構(gòu)開具增值稅普通發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
⑤ 支付機(jī)構(gòu)從特約商戶取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售多用途卡或接受多用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/span>
（3）解讀：多用途卡的售卡方一般為有牌照的第三方支付機(jī)構(gòu)，獨(dú)立于服務(wù)或者貨物的實(shí)際銷售方，因此，支付機(jī)構(gòu)會(huì)因?yàn)槭杖〉氖掷m(xù)費(fèi)收入按照規(guī)定繳納增值稅。除此之外，其稅務(wù)處理規(guī)定與單用途卡相同
?。ǘ?02銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款
1、并不是開具“不征稅”的發(fā)票就真的不征稅了，此環(huán)節(jié)還是要按規(guī)定3%預(yù)繳增值稅款。
2、此環(huán)節(jié)開具的不征稅普通發(fā)票僅作為收支的憑證，不作為資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的依據(jù)，也就是說只有往來結(jié)算的證明作用。
3、房產(chǎn)銷售收入真正實(shí)現(xiàn)時(shí)，根據(jù)具體情況，按實(shí)際銷售收入是可以開具增值稅專用發(fā)票的。
文章內(nèi)容來源于網(wǎng)絡(luò)，侵刪
