《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕244號）規(guī)定，某溫泉公司原全體股東，通過簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，協(xié)議約定時(shí)間以前的債權(quán)債務(wù)由原股東負(fù)責(zé)，協(xié)議約定時(shí)間以后的債權(quán)債務(wù)由新股東負(fù)責(zé)。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，原股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

　　（一）承擔(dān)債務(wù)

　　例1：A公司為一人公司，投資人李某出資1000萬元。2015年8月，李某將其全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王某，轉(zhuǎn)讓總價(jià)3000萬元。但協(xié)議同時(shí)約定，李某須承擔(dān)A公司的一項(xiàng)債務(wù)800萬元（應(yīng)付甲公司）。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)李某持有股權(quán)的計(jì)稅成本仍為1000萬元，假設(shè)不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費(fèi)。

　　對于李某的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按個(gè)人的實(shí)際所得征稅，李某償還公司負(fù)債后的實(shí)際所得應(yīng)為1200萬元（2000－800），應(yīng)繳個(gè)人所得稅240萬元（1200×20%）。李某代為承擔(dān)A公司的債務(wù)會(huì)導(dǎo)致A公司凈資產(chǎn)增加，可視為對A公司的追加投資，賬務(wù)處理如下：（單位：萬元，下同）

　　借：應(yīng)付賬款——甲公司800

　　　貸：實(shí)收資本——李某800

　　李某持有A公司股權(quán)的計(jì)稅成本應(yīng)為初始投資成本與追加投資成本之和1800萬元（1000＋800），其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為1200萬元（3000－1800）。需要注意的是，李某承擔(dān)A公司指定債務(wù)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不可分割的組成部分，其行為是有償?shù)模荒芤暈閷公司的無償捐贈(zèng)。上述賬務(wù)處理可回避因接受捐贈(zèng)而多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

　　另外，如果李某不承擔(dān)800萬元負(fù)債，持有A公司股權(quán)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)是2200萬元（3000－800），王某只需付出2200萬元即可獲取A公司全部股權(quán)。因此本例也可轉(zhuǎn)換為以下交易：王某先借800萬元給A公司償還甲公司債務(wù)，再用2200萬元購買股權(quán)。A公司賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款800

　　　貸：其他應(yīng)付款——王某　　800

　　借：應(yīng)付賬款——甲公司800

　　　貸：銀行存款800

　　李某的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍為1200萬元（2200－1000）。王某取得A公司股權(quán)的計(jì)稅成本為2200萬元（另外800萬元形成應(yīng)收債權(quán)）。

　　（二）承擔(dān)債權(quán)

　　例2：接上例股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議同時(shí)約定，李某可獲得A公司的一項(xiàng)債權(quán)800萬元（應(yīng)收乙公司），其他條件不變。筆者認(rèn)為，對李某取得的A公司債權(quán)可視為A公司對李某的利潤分配，或者李某收回部分投資。賬務(wù)處理如下：

　　1.利潤分配

　　借：利潤分配800

　　　貸：應(yīng)付股利——李某800

　　借：應(yīng)付股利——李某800

　　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司800

　　李某因轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)際取得的所得為2000萬元（3000－1000），應(yīng)繳個(gè)人所得稅400萬元（2000×20%）。李某取得分紅800萬元，應(yīng)繳個(gè)人所得稅160萬元（800×20%）。李某合計(jì)應(yīng)繳個(gè)人所得稅560萬元（400＋160）。

　　2.收回投資

　　借：實(shí)收資本（資本公積、盈余公積等）800

　　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司　　800

　　李某持有A公司股權(quán)的計(jì)稅成本應(yīng)為200萬元（1000－800），股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為2800萬元（3000－200），應(yīng)繳個(gè)人所得稅560萬元（2800×20%）。應(yīng)繳個(gè)人所得稅與第一種賬務(wù)處理相同。

　　根據(jù)國稅函〔2007〕244號文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)債權(quán)債務(wù)的，個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額=（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入－原股東承擔(dān)的債務(wù)總額＋原股東所收回的債權(quán)總額－注冊資本額－股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi)）×原股東持股比例（以下簡稱公式一）；或者個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額=原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入＋原股東清收公司債權(quán)收入－原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出－原股東向公司投資成本（以下簡稱公式二）。在適用上述計(jì)算公式時(shí)需要注意兩點(diǎn)：

　　一是公式中的債權(quán)、債務(wù)都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值（而不是賬面價(jià)值）計(jì)量。在實(shí)踐中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)審核轉(zhuǎn)讓方是否存在承擔(dān)虛擬債務(wù)（實(shí)際不存在的債務(wù)，或者實(shí)際需承擔(dān)的債務(wù)金額小于賬面金額），或者取得隱含債權(quán)（取得賬面未反映的債權(quán)，或者取得債權(quán)的公允價(jià)值大于賬面金額）來逃避繳納個(gè)人所得稅的情形。

　　二是公式一的表述不夠嚴(yán)謹(jǐn)，應(yīng)改為“個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額=（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入－原股東承擔(dān)的債務(wù)總額＋原股東所收回的債權(quán)總額－股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi)）×該股東持股比例－該股東投資的計(jì)稅成本”。股東投資的計(jì)稅成本等于初始投資和追加投資時(shí)，用于投資資產(chǎn)的公允價(jià)值之和（股東投資的計(jì)稅成本不一定等于計(jì)入“注冊資本”的金額）。公式二中“原股東向公司投資成本”同樣應(yīng)改為“原股東向公司投資的計(jì)稅成本”。

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