一、企業(yè)基本情況
主營(yíng)化工產(chǎn)品銷售的A公司是某省B研究院全資子公司,注冊(cè)資本500萬(wàn)元,A公司自1995年成立以來,因經(jīng)營(yíng)管理不善等原因,多年虧損,凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù),日常運(yùn)轉(zhuǎn)現(xiàn)金主要依靠母公司B研究院的往來借款,近5年虧損額為500萬(wàn)元。B研究院凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元,歷年盈利,未來預(yù)期保持年所得額300萬(wàn)元。
A公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表主要數(shù)據(jù)如下:
資產(chǎn)類:銀行存款1萬(wàn)元、應(yīng)收賬款100萬(wàn)元、存貨50萬(wàn)元(為過期未報(bào)廢農(nóng)藥產(chǎn)品)。
負(fù)債類:其他應(yīng)付款1300萬(wàn)元(為母公司B研究院歷年來墊付A公司日常運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用及非經(jīng)營(yíng)性借款)、應(yīng)付工資1萬(wàn)元。
所有者權(quán)益類:實(shí)收資本500萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)-1650萬(wàn)元。
母公司B研究院決定注銷A公司,實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)整合。怎樣選擇注銷方案,才能最大限度地彌補(bǔ)投資A公司的虧損,減少母公司未來的稅收支出。
二、稅收籌劃方案設(shè)計(jì)
A方案:一般性合并
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第四條規(guī)定,企業(yè)合并,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
3.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
B研究院若實(shí)施一般性合并,A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值幾乎等同于公允價(jià)值,無評(píng)估增值可能,A公司資產(chǎn)近5年未彌補(bǔ)虧損500萬(wàn)元不能在B研究院未來所得中得到彌補(bǔ)。
合并后A公司其他應(yīng)付款下B研究院的往來借款,與B研究院其他應(yīng)收款下A公司的借款對(duì)沖,B研究院滾存未分配利潤(rùn)合并后減少1650萬(wàn)元。
該方案下,B研究院因一般性合并,投資A公司的虧損未獲得稅收彌補(bǔ)。
B方案:特殊性合并
財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
3.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
A公司是B研究院全資子公司,符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。B研究院若實(shí)施特殊性吸收合并,A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值以原有的計(jì)稅基礎(chǔ)并入B研究院。
因A公司凈資產(chǎn)為負(fù),可由
合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率
B研究院可彌補(bǔ)的A公司虧損額為0。A公司近5年虧損額500萬(wàn)元無法得到彌補(bǔ)。
同樣,B研究院投資A公司的虧損未獲得任何稅收彌補(bǔ)。
C方案:直接注銷
A公司通過程序?qū)嵤┵Y產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)清算后,直接注銷,B研究院投資A公司,產(chǎn)生投資損失。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題通知》(財(cái)稅〔2009〕60號(hào))規(guī)定,企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格,減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi),加上債務(wù)清償損益等后的余額,為清算所得。
A公司資不抵債,按照國(guó)家稅務(wù)總局清算所得申報(bào)表計(jì)算思路,A公司欠母公司B研究院往來款1300萬(wàn)元,因A公司無力償還,轉(zhuǎn)作債務(wù)清償收益。
經(jīng)初步計(jì)算,清算所得為1150萬(wàn)元,彌補(bǔ)前5年虧損500萬(wàn)元后,還有清算所得650萬(wàn)元,需繳納稅款 160萬(wàn)元左右。而A公司賬面存款只有1萬(wàn)元,根本無力繳納稅款。
長(zhǎng)年虧損,資不抵債,無力清償?shù)狡趥鶆?wù)而關(guān)門的企業(yè),竟然需要繳納清算企業(yè)所得稅,顯然有悖常理。
在實(shí)踐中,資不抵債情況下清償收益如何計(jì)算,給執(zhí)行清算的稅務(wù)人員帶來很大困擾,需要國(guó)家稅局總局作出進(jìn)一步明確。
對(duì)此,天津市地稅局、國(guó)稅局《企業(yè)清算環(huán)節(jié)所得稅管理暫行辦法公告》明確了清償收益計(jì)算限額,幫助企業(yè)走出了因無力償債而關(guān)門卻需繳納清算所得稅的死胡同。該辦法第十一條規(guī)定,企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項(xiàng),需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項(xiàng),無需并入清算所得征稅。
根據(jù)該辦法規(guī)定計(jì)算,A公司清算所得為-150萬(wàn)元。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定,投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。B研究院對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資為500萬(wàn)元,雖然A公司凈資產(chǎn)為負(fù),未分配利潤(rùn)為-1650萬(wàn)元,遠(yuǎn)大于實(shí)收資本,但可確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資損失只有500萬(wàn)元。報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,在B研究院收益中稅前扣除。
B研究院借給A公司的往來款1300萬(wàn)元,因A公司注銷時(shí)無力償還,B研究院確認(rèn)為壞賬。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))第四十六條第五項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán),不得作為損失在稅前扣除。B研究院借給A公司的往來款 1300萬(wàn)元,屬于非經(jīng)活動(dòng)的借款,稅前無法扣除。
因A公司與B研究院為母子公司,歷年來,B研究院為A公司付出500萬(wàn)元投資成本和1300萬(wàn)元往來款現(xiàn)金流,會(huì)計(jì)上共形成1800萬(wàn)元損失。
C方案相比前兩個(gè)方案,稅收上也只能就500萬(wàn)元投資損失進(jìn)行彌補(bǔ)。
D方案:先增資后注銷
母公司B研究院通過正常程序,對(duì)A公司增資1300萬(wàn)元,這時(shí),A公司實(shí)收資本從500萬(wàn)元變成1800萬(wàn)元,凈資產(chǎn)從負(fù)到正,同時(shí)B研究院對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值也從500萬(wàn)元增加到1800萬(wàn)元。
A公司因1300萬(wàn)元增資,償還欠母公司B研究院的1300萬(wàn)元往來款,這時(shí)母子公司無往來借款。
然后,關(guān)閉注銷A公司。
清算債權(quán)債務(wù)后,虧損150萬(wàn)元,加上原有公司的經(jīng)營(yíng)虧損1650萬(wàn)元,這時(shí)A公司資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)數(shù)為-1800萬(wàn)元,實(shí)收資本1800萬(wàn)元,凈資產(chǎn)為0。
母公司B研究院可確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資損失1800萬(wàn)元,無與A公司壞賬損失,報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,可以稅前扣除。
三、結(jié)論
A公司因長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)不善,造成了巨額虧損,給母公司B研究院帶來投資損失及壞賬損失共計(jì)1800萬(wàn)元?母公司B研究院從稅收角度出發(fā),希望能最大限度得到稅收彌補(bǔ),減少未來母公司的稅收支出。
A、B兩方案下,B研究院未獲得任何稅收彌補(bǔ);C方案下,B研究院只能彌補(bǔ)投資損失500萬(wàn)元;而D方案下,B研究院全部損失得到彌補(bǔ),顯然最有利。
文章內(nèi)容來源于網(wǎng)絡(luò),侵刪